Para começar a série, abordarei o conceito de "Tributos e suas espécies".
O que é um tributo?
Roberto de A. Franklin - RF Consultoria
Muitas vezes nos deparamos, com alguém ou até nós mesmos
reclamando sobre a quantidade de impostos que pagamos no Brasil! Reclamamos que
pagamos o IPVA quando trafegamos em ruas e estradas em condições precárias!
Empresários se queixam ao pagar os impostos sindicais!
Na verdade, existe uma grande confusão em todos estes
questionamentos, a respeito de tributos e suas espécies. Vou tentar esclarecer
um pouco este tema, para que possamos entender, qual a destinação ao dinheiro
derivado do pagamento dos tributos!
Primeiro, temos que conceituar o que é Tributo. Tributo é “toda prestação pecuniária compulsória em
moeda, ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada” (CTN, art. 3º).
Mas o que significa isso?
Como prestação pecuniária, é
objeto de uma relação jurídica denominada obrigação tributária, onde o sujeito
ativo é o fisco (Fazenda Pública de um ente federativo que tenha competência
constitucional para aquele tributo), e sujeito passivo é o contribuinte (pessoa
relacionada diretamente ao fato gerador) ou o responsável (terceiro vinculado
ao fato gerador).
É “prestação pecuniária em moeda ou cujo o valor nela possa
se exprimir”, apesar de parecer redundante, torna-se coerente, ao analisarmos o
art. 156, inciso XI do CTN, que prevê a dação em pagamento em bens imóveis como
hipótese de extinção do credito tributário.
É prestação compulsória, porque decorre de um fato previsto
em lei com hipótese de incidência. De acordo com o disposto nos artigos 150,
inciso I da Constituição Brasileira e art. 97 do Código tributário Nacional
(CTN), a prestação tributária é instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
Por fim, fica claro que “não constitui sanção de ato
ilícito”, visa diferenciar o tributo das multas por infrações a legislação, que
apesar de também serem pecuniárias e ex
lege, são penalidades aplicadas aos infratores.
É importante perceber que a natureza jurídica do tributo é
diretamente relacionada ao fato gerador da respectiva obrigação!
Mas então, quais são as espécies tributárias?
O art. 5º do CTN classifica os tributos em três espécies
(impostos, taxas e contribuições de melhoria), porém a Constituição Federal de
88, acrescenta entre as espécies tributárias o empréstimo compulsório (CF art.
148) e as contribuições (CF, arts. 195,149, 149 A e ADCT, art.74).
O jurista Márcio Severo Marques, estabelece a distinção
entre as espécies de tributos de acordo com três critérios:
1) Vinculação entre o critério material do antecedente
normativo e uma atividade estatal referida ao contribuinte; CF obriga o
legislador a instituir o tributo estabelecendo como critério material da
hipótese de incidência um dos seguintes: a) aqueles cuja hipótese de incidência
consiste na descrição de uma atuação estatal (tributos vinculados); b) aqueles
cuja hipótese de incidência consista na descrição de um fato qualquer que não
seja atuação estatal (tributos não-vinculados). Desta forma, por não se referirem a nenhuma
atuação estatal específica, os impostos, empréstimos compulsórios e
contribuições são tributos não-vinculados. Já as taxas e contribuições de
melhoria, possuem caráter vinculado. Nas taxas, são atividades estatais
referidas ao contribuinte a prestação de um serviço público específico e
divisível e o exercício regular do poder de polícia do Estado (CF, art. 145,
II), enquanto as contribuições de melhoria são sempre decorrentes de uma obra
pública (CF, art. 145, III).
2) Destinação específica do produto da arrecadação; O
segundo critério (destinação específica do produto da arrecadação) serve para
distinguir aqueles tributos para os quais a Constituição Federal estabelece uma
destinação específica ao produto da arrecadação (taxas, contribuições e
empréstimo compulsório) daqueles, para os quais, o texto constitucional não
prevê nenhuma destinação específica (impostos e contribuições de melhoria).
Assim, decorre logicamente do texto constitucional a
exigência de destinação específica dos produtos arrecadados com:
a) as taxas, para custeio da prestação de serviço ou do
exercício regular do poder de polícia (CF, art. 145, II);
b) os empréstimos compulsórios, para custeio das despesas
extraordinárias resultantes do estado de calamidade pública, guerra externa ou
sua iminência (CF, 148, I), ou do investimento público de caráter urgente e
relevante interesse nacional (CF 148, II), que tenham fundamentado o exercício
da competência tributária (CF, art. 148, parágrafo único);
c) as contribuições, eis que o texto constitucional
especifica as finalidades, para as quais, se pode exercer a competência para
instituí-las, sempre ligadas ao custeio de uma atividade estatal ou paraestatal,
a saber: I) nas contribuições sociais do artigo 195, o custeio da seguridade
social; II) nas contribuições de intervenção no domínio econômico do artigo
149, o custeio de despesas incorridas pelo Estado em virtude de sua ingerência
na economia; III) nas contribuições de interesse das categorias profissionais
ou econômicas do artigo 149, o financiamento da atuação de entes paraestatais
nestas áreas; IV) na contribuição para iluminação pública do artigo 149–A, o
custeio municipal das despesas municipais com iluminação pública.; V) na CPMF,
as destinações especificadas no artigo 84, § 2º do ADCT da Constituição Federal
de 1988.
Não há na Constituição, exigência de destinação específica
para os produtos da arrecadação de impostos e contribuições de melhoria. Vale
apenas enfatizar que, em relação às contribuições de melhoria, esta destinação
específica parece decorrer do Código Tributário Nacional, quando estabelece que
“... a contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária” (CTN, art. 81).
3) Restituição do montante arrecadado ao cabo de determinado
período; esta característica constitui exclusividade do empréstimo compulsório
(CF, art. 148), servindo para individualizá-lo como espécie tributária autônoma
e distingui-lo de todas as demais.
Aos três critérios, para uma melhor distinção, é possível
associar, ainda, uma quarta variável, difundida na obra de Paulo de Barros
Carvalho. Diz respeito à associação lógica e harmônica da hipótese de
incidência e da base de cálculo. Prende-se, para tanto, ao preceituado na
Constituição Federal nos artigos 145, § 2º (“As
taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos“) e 154, inciso I
(“A União poderá instituir... mediante
lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam
não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição”) e 195, § 4º (“A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no artigo
154, I”).
Conclusão
Com esse critério, o poder constituinte veda a bitributação
e o bis in idem, ao não permitir que
os tributos tenham base de cálculo coincidentes. Assim, a análise da base de
cálculo permite diferir os impostos vinculados, dos não vinculados.
Nas taxas e contribuições de melhoria (tributos vinculados),
em que o antecedente da regra-matriz de incidência vincula-se a uma atividade
estatal, a base de cálculo corresponde, em geral, ao custo da referida
atividade. Diversamente, nos impostos, contribuições e empréstimos compulsórios
(tributos não-vinculados) a base de cálculo coincide com o valor econômico do
ato ou fato que constitui a hipótese de incidência (fato signo-presuntivo de
riqueza). Por exemplo: renda auferida no IR, valor da mercadoria ou serviço no
ICMS, valor da doação no ITCMD, valor do imóvel no IPTU, valor de um salário na
contribuição ao INSS, valor do veículo no empréstimo compulsório sobre
aquisição de veículos etc.
O mesmo raciocínio aplica-se às alíquotas que, por sinal,
atreladas à base de cálculo e juntamente com esta, compõem o critério
quantitativo da regra-matriz de incidência tributária. Nos tributos
não-vinculados, a alíquota é sempre um percentual que incide sobre o valor do
ato ou fato tributável (15% a 27,5% no IRPF, 4% no ITCMD em São Paulo, 7% ou
12% no ICMS das operações interestaduais etc.).
Nos tributos vinculados ela vai depender da atividade
estatal que autoriza sua cobrança (quantidade de cópias, na taxa de xérox;
metros quadrados de asfalto, sobre o custo do metro quadrado na contribuição de
melhoria; quantidade de imóveis beneficiados pelo serviço como divisor do preço
total do serviço na taxa de coleta do lixo etc.).
A alíquota cumpre a função de medir o custo, de forma
individualizada, do serviço público ou da obra pública que constitui base de
cálculo da taxa ou contribuição de melhoria.
Estes elementos distintivos, estão em conformidade com as
disposições constitucionais que disciplinam o Sistema Tributário Nacional e
podem ser de extrema valia para exame da constitucionalidade das leis que
instituem ou majorem os tributos.
Fonte:
Martins, Alan - Direito Tributário e Planejamento Tributário
Empresarial, apostila do curso de pós-graduação em direito tributário da
UNISEB/ESTÁCIO - 2015